深度解析丨财政部《企业会计准则解释第15号》将怎么样影响基建财务

  2021 年 12 月 30日，财政部印发《企业会计准则解释第 15 号》的通知（详见附件），来自青矩工程顾问有限公司工程财务咨询本部，对该文进行了深入研究，详细分析了其对基建财务的影响，并提出了相应的对策，原文如下：

  2021年岁末，财政部正式对外发布了《企业会计准则解释第15号》（以下简称准则解释15号），其中明确规范了企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下简称试运行销售）的会计处理及报表列示和披露。简单来看，内容仅涉及会计处理及报表反映，但从准则解释背后引申的会计处理依据及基础管理来分析，基建财务作为企业自建固定资产中一项重要的基础管理工作，准则解释15号的发布必将对其产生重要影响。

  《企业会计准则应用指南》（2006年版）的附录《会计科目和主要账务处理》中规定“在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（在建工程），贷记‘银行存款’、‘原材料’等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记‘银行存款’、‘库存商品’等科目，贷记本科目（在建工程）”，即固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售的收入与成本抵减后形成的收支净额应冲减基建项目成本（在建工程）。

  对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

  测试固定资产可否正常运作而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关法律法规，计入该固定资产成本。

  从准则解释15号与《企业会计准则应用指南》（2006年版）的附录《会计科目和主要账务处理》对试运行销售相关会计处理的变化并结合基建项目试运行销售的相关财务处理来分析，准则以前规定基建项目的试运行成本与试运行出售的收益冲减后，反映在“在建工程-待摊投资-联合试运转费”科目中。在交付资产时，联合试运转费作为工程建设另外的费用中待分摊的费用分摊到相关固定资产价值中，形成固定资产价值，即资本化处理。

  准则解释15号发布后，从会计处理角度看，试运行出售的收益及成本都要从基建项目待摊投资-联合试运转费中分离出来，不再以试运行销售收支抵减后的净额冲减在建工程成本，而是将试运行出售的收益与成本分别核算，计入企业当期损益；未实现销售的反映为存货或其他资产。另外也引发了对试运行测试工作与试运行销售工作的区分与判断。

  准则解释15号发布后，基建项目在试运行中产生的有关产品或副产品在对外销售前，按资产确认条件分别确认为存货（库存商品）或其他资产。完成销售的，其试运行销售相关的收入和成本应通过营收及经营成本相关科目分别做核算，并计入企业当期损益，不再通过“在建工程-待摊投资-联合试运转费”科目核算。

  在上述账务处理中，试运行出售的收益的确认处理相对简单，按其销售产品的数量与单价计算即可确认试运行销售产生的收入。但试运行销售成本的确定将是试运行销售业务处理的重点和难点。基建项目试运行收入及成本在准则解释15号发布以前都是在联合试运转费中核算，最终分摊计入固定资产价值，试运行管理也仅是从设计的技术方面的要求方面考虑，实际未能与会计核算的要求紧密衔接，无法区分基建项目试运行中测试固定资产可否正常运转工作与正常试运行生产销售工作的界限，导致从试运行费用中结转试运行销售成本或存货成本时的依据不足，难以准确反映应结转的试运行销售成本或存货成本。另外各行业对基建项目试运行管理的要求不同，也影响了试运行销售成本或存货成本的确认。

  准则解释15号发布后的一段时期，由于基建项目管理还未能完全适应试运行销售会计处理的变化，试运行管理中测试工作与试运行正常生产尚未按新的核算要求做细化，在此种情况下，可考虑按试运行管理中试运行各环节工作内容，并参照各环节的试运行时间确定测试工作与试运行正常生产工作间的费用划分，如火力发电机组试运行中，大体上分为分部试运行和整套启动试运行，整套启动试运行又分为空负荷试运、带负荷试运和满负荷试运，相关试运行时间在试运行记录中均有详细记录。如果试运行过程记录中的相关参考信息不可取，可考虑参考可行性研究报告或初步设计中估算的成本率粗略确定。

  由于试运行销售结转确认中存在一定的估计和判断，根据准则解释15号的要求，确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息应在企业财务报表附注中披露。作为竣工财务决算的重要事项，上述信息也应在竣工财务决算说明书里面予以披露。

  《基本建设财务规则》（财政部令第81号）要求根据批准的项目概（预）算做好核算管理。较早的《国家计委 中国人民建设银行印发关于改进工程建设概预算定额管理工作的若干规定等三个文件的通知》（计标（85）352号）中“关于工程建设另外的费用项目划分暂行规定”部分对联合试运转费作了明确规定：“6.联合试运转费：指新建企业或新增加生产的基本工艺过程的扩建企业，在竣工验收前，按照设计规定的工程品质衡量准则，进行整个车间的负荷或无负荷联合试运转所发生的费用支出大于试运转收入的亏损部分；必要的工业炉烘炉费。不包括应由设施安装费用开支的试车费用。不发生试运转费的工程或者试运转收入和支出可相抵销的工程，不列此费用项目。”此文件明确了试运行收入与成本是项目投资的一部分。

  各行业发布的工程建设预算相关规定中也对试运行收入及成本做了明确规定，如《火力发电工程建设预算编制与计算规定（2018版）》中明确了整套启动试运费是指发电工程建设项目按照电力行业启动验收规程规定，在投产前进行机组整套启动、调试和试运行所发生的燃料、辅料、水、电等费用，扣除售出电费和售出蒸汽费后的净值。

  另外，根据《住房城乡建设部办公厅关于征求建设项目总投资费用项目组成建设项目工程总承包费用项目组成意见的函》（建办标函〔2017〕621号）及各行业项目建设预算相关联的内容，项目建设总投资中包括增值税。因此试运行出售的收益产生的增值税销项税与项目投资所需成本产生的增值税进项税均属于建设项目总投资的范围。

  根据以上相关制度规定，基建项目概算中包括了试运行收入与成本，那么在按概算口径归集项目成本的要求下，项目总投资应包括试运行出售的收益及成本。因此准则解释15号发布后，项目总投资的范围及口径与发布前一致，未发生明显的变化。只是在编制竣工决算阶段，根据项目总投资形成相关资产时发生了部分变化。

  准则解释15号发布后，除概算投资对比报表未发生明显的变化外，其他报表应做部分调整或修改。以常见的火力发电竣工决算报表为例，调整变化的主要内容如下：

  试运行出售的收益及成本（不含税金额）从联合试运转费（或整套启动试运费）中分离出来，单独作为一个报表项目列示，如长期待摊费用或经营损益，不再列入需要分摊的支出进行分摊。

  试运行出售的收益与成本抵减后金额反映在交付资产总表的长期待摊费用或经营损益中，并在相关明细表中按试运行出售的收益、试运行销售成本分开列示。

  增值税项下按进项税和销项税分别列示，其中试运行销售产生的销项税以负数列示。

  在此观点下，认为试运行出售的收益及成本属于经营损益，不属于移交资产表反映的内容。因此试运行出售的收益、成本及增值税销项税均不在移交资产总表及明细表中反映，与竣工决算表形成差异，差异金额即为试运行销售净额及增值税销项税。

  注意：如果竣工财务决算报表采用的是财政部《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建〔2016〕503号）中的竣工决算报表模板，考虑待摊投资在各表中口径的一致性要求，建议将试运行销售相关信息及金额在其他投资中列示。

  从新旧准则中关于试运行销售相关联的内容的变动情况及其对项目财务核算、竣工财务决算的影响来分析，准则解释15号不仅对企业财务报表反映、基建项目成本管理、竣工财务决算管理等产生一定的影响，还引发了企业项目管理者对项目概算管理、项目考核、总承包合同管理等方面的思考。

  在准则解释15号发布前，行业工程建设预算规定、基建项目财务管理相关规定与企业会计准则对试运行出售的收益及成本的处理保持了趋同性，即以试运行销售相关收入抵减相关成本后的净额冲减固定资产成本（即在建工程成本）。但准则解释15号发布后，这种趋同性被打破，基建项目总投资概算口径与财务账面及竣工财务决算报表反映形成了差异。

  从项目概算包括的期间范围来看，试运行期属于基建项目竣工前的必经阶段，期间发生的相关事项应在概算中反映，即试运行销售作为试运行期间发生的事项，理应反映在项目概算中，另外项目概算管理与项目会计处理本身就是不同的专业，存在一定的差异是能够理解的。从这点来分析，目前的工程建设预算规定无需修订。

  但从另一方面分析，试运行的目主要是为了测试固定资产达到可使用状态时的技术及物理性能是不是达到设计的基本要求，试运行过程产生的收入并非其最大的目的。从试运行期间相关联的费用的完整性考虑，完整反映全部的试运行成本（不考虑试运行出售的收益冲减事项）是项目概算编制的最大的目的，同时也与无需进行试运行程序的其他基建项目保持了统一性；如进行修订则可恢复行业工程建设预算规定、基建项目财务管理相关规定与企业会计准则对试运行出售的收益及成本处理的趋同性。从这点来分析，修订工程建设预算规定中与试运行销售相关的内容是有必要的。

  以上仅是个人自己的观点，至于要不要修订，行业管理部门可能需对目前情况下试运行会计处理的变化对基建项目各项管理工作的影响程度做评估后确定。

  准则解释15号发布前，基建项目投资阶段性及竣工验收考核在很大程度上主要依据财务账面在建工程及其他资产科目汇总统计的结果数据，准则解释15号发布后，对于项目总投资的统计中，首先要将试运行销售产生的收入及成本回归到项目概算中的联合试运转费项下，然后再按以前的统计办法来进行统计汇总，才能取得项目总投资的最终数据，为项目投资考核提供准确的数据依据。

  从前述试运行出售的收益及成本会计处理来看，试运行销售成本的确认是试运行销售处理的难点。其确认金额的准确性与试运行管理的精细化程度、试运行管理与财务核算的衔接程度密不可分。如何提升试运行管理的精细化程度，并强化试运行管理与财务核算的紧密衔接将成为基建项目管理的一项重要工作。

  1. 细化试运行环节的工作内容及工时，并合理确定试运行失败与正常试运行的工作及费用界限，为试运行费用的合理划分提供依据

  按照所属行业发布的建设工程启动试运及验收规程相关规定，制定详细的项目试运行方案，明确及细化试运行各阶段、各项程序的工作内容及运行时间，做好各阶段试运行情况的登记管理及检查验收工作。在存在试运行失败情况下，根据试运行最终成功的结果倒推试运行正常生产的费用，试运行失败期间的费用可按测试成本计入项目建设成本，予以资本化，其余试运行正常生产期间的费用可作为试运行销售成本，计入企业经营损益。

  2. 建立试运行管理与财务核算的紧密衔接，为试运行费用的准确核算创造条件

  财务人员应参与试运行阶段的管理工作，并将试运行费用核算的要求贯穿到项目试运行管理的各阶段及各项程序中，量化各阶段、各环节的试运行费用，根据工作内容判断费用归属，为试运行销售成本的准确结转做好基础工作。

  （四）在EPC总承包模式下，合同签订阶段应为试运行费用的结算准备好工作

  现阶段基本建设项目中采用EPC总承包方式较多，EPC总承包合同中包括项目试运行管理相关工作内容，由总承包单位与项目建筑设计企业共同参与试运行管理相关工作。虽然EPC总承包管理具有提高项目建设效率、减少项目建筑设计企业管理资源投入、降低项目管理费用及管理风险等优点，但也存在着项目建筑设计企业参与度低、对基础工作管控力弱等问题。因此试运行管理中要重点关注的方面，如新准则解释对试运行费用管理的新要求，无法深入贯彻到试运行的所有的环节，最后导致EPC总承包合同中各单项费用结算时无法明确或合理获取确认试运行销售成本所需的明细数据，导致试运行费财务核算基础资料不完整，进而影响试运行销售的会计处理认定。

  考虑到EPC总承包合同存在费用结算的不足之处，在总承包合同签订阶段，项目建筑设计企业应与总承包商对各单项工程的内容及费用进行详细的划分，其中涉及项目试运行的，应按照所属行业对试运行管理及验收的有关要求，细化试运行阶段的各项程序涉及的工作内容及费用，并结合准则解释的新要求，在合同中明确试运行各环节的时间及费用，提出基础资料管理要求，为后续试运行费用在测试工作与试运行生产销售工作间的合理划分提供依据。

  目前准则解释15号刚下发不久，其产生的变化对公司财务报表列示、基建项目管理等产生的影响尚需在实际在做的工作中验证，会计核算及竣工财务决算报表中应调整及改变的方面尚需财务专员对准则解释的内容深入领会后才能执行到位。青矩工程顾问有限公司相关工程财务专业技术人员基于自身的工作经验及对准则解释的理解，针对准则解释15号中试运行销售会计处理的变化提出了相关处理思路及对策，仅供大家在实际在做的工作中参考使用。